El 6 de mayo de 2019, se publicó en el Diario Oficial El Peruano, el Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, mediante el cual se aprueban los parámetros de fondo y forma para la correcta aplicación de la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario; asimismo, con el objeto, que se pueda desarrollar dicha operación, se modifica el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, en cuanto corresponda.
Dichos parámetros de fondo y forma se encuentran dentro del ámbito de aplicación de los párrafos segundo al quinto de la norma anti-elusiva general, con los cuales la SUNAT podrá aplicar la referida norma a partir del 07 de mayo de 2019.
De esta manera, se levanta la suspensión de la facultad de la SUNAT para aplicar la referida Cláusula Anti-elusiva General, que fue establecida por artículo 8° de la Ley N°30230.
Que, se tiene como antecedente, la publicación del Decreto Legislativo Nº 1422, el cual: (I) estableció las garantías necesarias para que no se afecten los derechos del contribuyente, y (II) otorgó herramientas y potestades a la SUNAT; con respecto a la aplicación de la Norma XVI.
Con el fin de complementar la efectividad de la Norma, se publica el presente Decreto Supremo, cuyo análisis procederemos a desarrollar.
Se establece lo siguiente:
I. Parámetros de fondo y forma para la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario
A) DEFINICIONES
1. Se establecen puntuales definiciones para el mejor entendimiento de la norma; entre las más importantes tenemos:
a) Ahorro o ventaja tributaria: La reducción total o parcial de la deuda tributaria; la reducción o eliminación de la base imponible; la postergación o diferimiento de la obligación tributaria; la obtención de saldos a favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas o créditos por tributos; la obtención de inmunidad tributaria, inafectación, no gravamen, exoneración o beneficio tributario; la sujeción a un régimen especial tributario; y cualquier situación, que conlleve a que la persona deje de estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a obligaciones de tributos.
b) Economía de opción: La acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos, que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario .
B) PARÁMETROS DE FONDO
1. El procedimiento de fiscalización, ya sea materia de la aplicación de la Norma XVI u otros conceptos, se ejercerá con respeto a los derechos fundamentales consagrados en la Constitución; entendiéndose así, pasibles de control constitucional.
Las decisiones de la Administración Tributaria (plasmadas en el informe del Comité Revisor, los planteamientos del Sujeto Fiscalizador, etc.) deberán contener una adecuada motivación; en cuanto a la fundamentación de hechos, la interpretación de las normas y el razonamiento adoptado por los funcionarios públicos.
2. La SUNAT en función a la Norma XVI calificará los actos como artificiosos o impropios, teniendo en cuenta un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de los conceptos jurídicos indeterminados, aplicables a la situación o caso en concreto; siempre que dicho examen de calificación, no resulte irrazonable o desproporcionada.
3. Siendo así, se establece —de manera enunciativa y referencial— la siguiente relación de actos, situaciones o relaciones económicas en las que podría corresponder evaluar la aplicación de la Cláusula Anti-elusiva General.
a) Cuando no exista correspondencia entre los beneficios y sus riesgos asociados; se tenga baja o escasa rentabilidad; no se ajusten al valor de mercado; o, carezcan de racionalidad económica.
b) Cuando no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos jurídicos, económicos o financieros deseados.
c) La realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales.
d) Las reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.
e) Las realizadas con sujetos vinculados con países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición, según se establece en el presente Decreto Supremo; o con sujetos que gozan de un régimen fiscal preferencial por sus operaciones.
f) Las transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminen por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias de las partes involucradas.
g) Cuando se empleen figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas.
4. En todos los casos en los que se considere la aplicación de la Cláusula Anti-elusiva General , la SUNAT debe realizar el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas considerando —con carácter enunciativo y sin que sean prescriptivos ni acumulativos— los siguientes aspectos:
a) La manera en que se celebran y ejecutan.
b) Su forma y sustancia.
c) El tiempo o período en el cual se celebran y la extensión del período durante el cual se ejecutan.
d) El resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la Cláusula Anti-elusiva General no aplicase.
e) Los cambios en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado, que resultaron, resultarán o que sea razonable esperar que resulten de los actos o situaciones analizadas.
f) Los mismos cambios mencionados en el acápite anterior, pero sobre cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, o de otra naturaleza) con el sujeto fiscalizado.
g) Cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar, o de otra naturaleza) con aquel, derivada de la celebración o ejecución de los actos o situaciones analizadas.
h) La naturaleza de la conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por el (los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.
5. La aplicación de consecuencias de la norma anti-elusiva general, no alcanza a los actos llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción .
No constituirán economía de opción, la realización de actos, o la configuración de situaciones o relaciones económicas, donde se presenten las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la Norma XVI.
De acuerdo con el jurista argentino Guillermo A. Lalanne, “el ahorro fiscal en que incurre el contribuyente mediante la economía de opción no se hace desconociendo norma alguna, ni realizando maniobras de elusión, ni tampoco mediante el abuso de derecho o de formas jurídicas. Por el contrario, la economía de opción se hace precisamente aplicando correctamente la norma o valiéndose de los resquicios que el propio legislador por desconocimiento o voluntad, ha establecido al momento de regular positivamente una determinada situación o negocio” .
C) PARÁMETROS DE FORMA
1. Se realiza en el marco del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, regulado por el Decreto Supremo N°058-2007-EF, y para su aplicación se debe tener en cuenta lo siguiente:
a) Cuando el agente fiscalizador identifique situaciones en las que corresponde evaluar la aplicación de la cláusula anti-elusiva general debe notificar al sujeto fiscalizado el requerimiento en el que especifica las observaciones y solicita la sustentación legal y/o documentaria.
b) Vencido el plazo que se otorgue al sujeto fiscalizado en el requerimiento y evaluados los descargos presentados, el agente fiscalizador elaborará el informe que será remitido al Comité Revisor, previa revisión del jefe del área de fiscalización o auditoría.
c) Dicho informe deberá ser notificado al sujeto fiscalizado, quien deberá proporcionar los datos de todos los involucrados en el diseño, aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del informe, dentro del plazo de 10 días hábiles desde su notificación, en la forma y condiciones que se establezcan mediante resolución de superintendencia.
d) El jefe del área de fiscalización o auditoría debe remitir el informe al Comité Revisor, conjuntamente con el expediente de fiscalización, dentro del plazo máximo de 15 días hábiles contados desde el día en que surta efecto su notificación.
e) El Comité Revisor puede disponer que el informe deba ser complementado o aclarado, en cuyo caso devuelve el mismo, juntamente con el expediente de fiscalización. El informe complementario o aclaratorio también debe ser notificado al sujeto fiscalizado antes de ser derivado al Comité Revisor.
La opinión de dicho Comité es notificada al sujeto fiscalizado e integrada al expediente de fiscalización.
f) El agente fiscalizador —y el área de fiscalización o auditoría— quedan vinculados a la referida opinión, debiendo consignarse en los resultados del requerimiento del artículo 75° del Código Tributario si correspondía o no la aplicación de la cláusula anti-elusiva general de acuerdo con la opinión del Comité Revisor.
2. El Comité Revisor es competente para realizar los actos que le correspondan tales como: (i) la emisión de la opinión sobre la existencia o no de elementos suficientes para la aplicación de la Cláusula Antielusiva General ; (ii) la disposición de la complementación o aclaración del informe elaborado por el agente fiscalizador; y, (iii) la citación del sujeto fiscalizado para que exponga sus razones sobre la observación contenida en el referido informe, que se realizará dentro del plazo de 90 días hábiles contados desde la fecha de recepción del mismo por parte del Comité.
3. El sujeto fiscalizado puede solicitar al Comité Revisor, por única vez, la prórroga de dicha citación mediante una solicitud sustentada que se presenta hasta el tercer día hábil anterior a la fecha fijada originalmente.
El Comité Revisor puede conceder una prórroga por 10 días hábiles adicionales, debiendo notificar su respuesta hasta el día anterior a la fecha en que el sujeto fiscalizado debía presentarse. De no producirse la notificación en dicha oportunidad, se entiende concedida la prórroga.
4. La opinión del Comité Revisor se comunica al jefe del área de fiscalización o auditoria dentro los 30 días hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha fijada para dicha presentación, en caso no asista.
5. Mediante resolución de la SUNAT se aprobará el procedimiento para que el Comité Revisor emita opinión sobre la existencia de elementos suficientes para aplicar la Cláusula Antielusiva General.
II. Otras disposiciones relevantes
1. Los términos y los aspectos mencionados previamente no deben servir para construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la elusión tributaria o para identificar situaciones de aplicación de la Cláusula Antielusiva General.
2. El abogado o asesor tributario debe informar al contribuyente de manera veraz, leal, entendible y oportuna, sobre los riesgos y alternativas de acción a evaluar para la defensa de su interés, incluyendo su adecuación a los parámetros de aplicación de la Cláusula Antielusiva General, sin que se busque construir interpretaciones que atenúen su responsabilidad.
3. Se libera de la responsabilidad solidaria derivada de la aplicación de la Cláusula Antielusiva General, a los directores que, habiendo participado en el acuerdo o habiendo tomado conocimiento de éste, hayan manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conocieron, siempre que tal disconformidad se consigne en el acta correspondiente o conste por carta notarial. En el supuesto de carta notarial, ésta debe ser previa a la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización.
4. Para la aplicación de la referida responsabilidad solidaria, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con el diseño, la aprobación o la ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la Cláusula Antielusiva General, no tienen naturaleza penal.
Vigencia: 7 de mayo de 2019, es importante precisar que la norma XVI se aplicará a los actos producidos a partir del 19 de julio de 2012.
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