Mediante Informe N° 062-2019-SUNAT/7T0000, del 30 de abril de 2019, la Intendencia Nacional Jurídico Tributario de SUNAT; emite pronunciamiento respecto de las siguientes consultas relacionadas a las asociaciones sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta – de acuerdo con el artículo 19º literal b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta:
• CONSULTA 1: Cuando en un procedimiento de fiscalización definitiva no se sustente documentariamente, que el importe determinado como utilidad de un ejercicio, ha sido destinado para los fines de la asociación ¿habrá distribución indirecta de rentas entre sus asociados?
• CONSULTA 2: Cuando en el estatuto se establezca, que la asociación será administrada por el Consejo Directivo y se indique que la condición de sus miembros es “honorífica”; dando lugar al goce de dietas, gastos de representación y viáticos aprobados por el Consejo Directivo, y cuyos montos son fijados por la Asamblea General Extraordinaria ¿Las dietas de los miembros del Consejo, que son sus asociados, constituirá distribución directa de rentas?
• CONSULTA 3: Cuando en el estatuto se considere a la Gerencia General como un tercer órgano; siendo el Gerente un profesional remunerado, responsable del correcto funcionamiento de la asociación, como de la implementación y ejecución de acuerdos del Consejo Directivo y de la Asamblea General ¿Las dietas de los miembros de Consejo será distribución directa de rentas, dado que se cuenta con la colaboración de un gerente remunerado?
• CONSULTA 4: Con el objeto de que la asociación sustente a SUNAT, el destino de la renta obtenida en el país por determinado ejercicio en fiscalización ¿el ente tributario podrá requerir documentos sobre el destino de la renta, correspondiente a ejercicios posteriores al solicitado en el procedimiento; sin que ello sea una ampliación del ejercicio materia de fiscalización?
DESARROLLO:
I. CONSULTA 1:
1. Según el primer párrafo del artículo 19º literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta, estarán exoneradas del impuesto, hasta el 31.12.2019: las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios fines determinados¹ ; siempre que se destinen a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de sus fines.
2. Que, el párrafo tercero de dicho literal nos precisa, que se distribuyen indirectamente rentas entre asociados o partes vinculadas a estos o aquellas, cuando sus costos y gastos:
(I) No sean necesarios para el desarrollo de sus actividades, entendiéndose como tales aquellos costos y gastos que no sean normales en relación con las actividades que generan la renta que se destina a sus fines; o, en general, aquellos que no sean razonables en relación con sus ingresos.
(II) Resulten sobrevaluados respecto de su valor de mercado.
3. Asimismo, el párrafo cuarto del literal en análisis, nos indica que también será distribución indirecta de rentas, la entrega de dinero o bienes no susceptibles de posterior control tributario; incluyéndose las sumas cargadas como costo o gasto, e ingresos no declarados. Siendo, el Reglamento de la Ley, el que establecerá los costos o gastos considerados no susceptibles de posterior control tributario.
En esa línea, según el artículo 8º- E del Reglamento, se entiende por distribución indirecta, cuando califiquen como costos o gastos no susceptibles de posterior control tributario, aquellos pasibles de beneficiar a sus partes vinculadas; salvo que la fundación afecta o asociación sin fines de lucro, manifieste su naturaleza o destino y se cuente con sustento documentario.
4. Por lo que, se concluye que las asociaciones sin fines de lucro – comprendidas en el artículo 19º literal b) de la Ley del Impuesto a la Renta – distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados y partes vinculadas a estos o aquellas; cuando dentro de un procedimiento de fiscalización definitiva no se sustente documentariamente, que el importe determinado como utilidad de un ejercicio, ha sido destinado a sus fines o a la generación de rentas para el cumplimiento de tales fines.
II. CONSULTAS 2 Y 3:
1. El artículo 80º del Código Civil define a la asociación como una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo; asimismo, según el artículo 82º de la misma norma, se establece que el estatuto² deberá expresar:
(…)
4.La constitución y funcionamiento de la Asamblea General de asociados³ , Consejo Directivo y demás órganos de la asociación.
(…)
2. Que, entre uno de los supuestos de distribución indirecta de rentas – indicado en el Acápite II – se encontraba aquel, que cuando los costos y gastos no sean necesarios para el desarrollo de las actividades de la asociación; entendiéndose como tales, aquellos costos y gastos, que no sean normales en relación con las actividades, que generan renta destinada a los fines de la asociación; o, en general, aquellos no razonables en relación con los ingresos.
3. Además, si bien la aplicación del principio de causalidad – indicado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta – permite establecer la relación entre la deducción del costo y del gasto y la generación de la renta gravada; tratándose de las entidades exoneradas, este principio es de utilidad para vincular a los costos y gastos, que efectúen dichas entidades con las actividades no lucrativas, que realizan y aquellas que generen rentas que se destinen posteriormente a los fines para los cuales se constituyeron.
Por lo que, los gastos a fin de ser necesarios deben ser normales y razonables; a tal efecto, los costos y gastos califican como normales, si se trata de erogaciones lógicas o vinculadas a las actividades que desarrolla la entidad beneficiaria de la exoneración, con el objeto de obtener rentas destinadas a sus fines; y, resultan razonables cuando, vinculados o no a las actividades generadoras de renta, su importe guarda relación con los ingresos de la entidad exonerada.
4. En consecuencia, el pago de dietas a favor de un director del Consejo Directivo por el ejercicio de sus funciones es, en principio, un gasto necesario para dicha asociación, en tanto es la retribución por los servicios personales prestados a su favor por tal director, indispensables para la toma de decisiones de esta asociación; salvo que no sean normales o razonables, o resulten sobrevaluados al valor de mercado imperante, lo cual tendrá que ser determinado caso por caso.
5. En efecto, en cuanto a la CONSULTA 2, las dietas fijadas para los miembros del Consejo Directivo, que sean sus asociados, no constituyen una distribución directa, ni indirecta de rentas; salvo que no sean normales o razonables, o resulten sobrevaluados, respecto de su valor de mercado, lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
Que, en cuanto a la CONSULTA 3 no puede apartarse de lo indicado en el párrafo anterior; puesto que no merma el hecho de que se haya establecido en el estatuto de la asociación sin fines de lucro, como tercer órgano a la Gerencia General y que su gerente sea un profesional remunerado encargado del buen funcionamiento de la entidad y de la implementación de acuerdos con la Asamblea General y el Consejo Directivo.
III. CONSULTA 4:
1. De acuerdo con el artículo 87º numeral 5) del Código Tributario, será obligación del contribuyente permitir el control de la Administración, así como, presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias; ya sea en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como, formular las aclaraciones solicitadas.
2. El párrafo segundo del artículo 62º del mismo Código, nos señala que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios; este último concepto, abarca a las asociaciones civiles sin fines de lucro exoneradas del Impuesto a la Renta.
3. Que, el literal b) del artículo 3º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, prescribe que SUNAT mediante cartas comunicará al contribuyente fiscalizado, la ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar.
Asimismo, conforme al artículo 4º del Reglamento, mediante requerimiento se solicitará al sujeto fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información; relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.
4. En conclusión, con el fin de que la asociación sin fines de lucro sustente ante la SUNAT el destino de sus rentas obtenidas en el país correspondientes al ejercicio, materia de fiscalización; la Administración Tributaria podrá requerir, que se presente documentación correspondiente a ejercicios posteriores a aquel que es objeto de fiscalización; teniendo como consecuencia, de ser el caso, la ampliación del ejercicio objeto de examen.
Cualquier consulta, no dude en contactarnos: estudio@dofnupra.pe
[1] Estos son: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda.
[2] Según el Diccionario de la Real Academia Española, ESTATUTO es aquel reglamento, ordenanza o conjunto de normas legales, por las que se regula el funcionamiento de una corporación o asociación.
[3] La Asamblea General de asociados es el órgano supremo de la asociación, que se encarga de la elección de los miembros del Consejo Directivo (Artículos 84º y 86º del Código Civil).