Mediante Sentencia N° 15701-2015-LIMA, publicada el 2 de abril de 2019 en el Diario Oficial El Peruano, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia del Perú; resolvió no casar la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior, revocando así la RTF Nº 01183-3-2012 y obligando al Colegiado Administrativo a emitir una nueva resolución.
I. ANTECEDENTES:
• El 10 de marzo de 2009, el Consorcio Stryker – Roca S.A.C. presenta su declaración jurada original del IGV – Renta Mensual mediante PDT Nº 621, del periodo 2009-02; estableciéndose que la base de ventas netas era de S/ 0; y, por lo tanto, arrojando un tributo de S/ 0.
Que, el 26 de agosto de 2009, el contribuyente presentó la rectificación de dicha Declaración; declarando como nueva base de ventas netas el monto de S/ 14’399,465 y como tributo resultante, el ascendente a S/ 2’735,898.
• El 30 de septiembre de 2009, SUNAT emite la Resolución de Multa Nº 023-002-0361546, imponiendo al contribuyente una sanción de multa de S/ 1´502,692, por infringir el artículo 178º numeral 1) del TUO del Código Tributario (1).
• No estando de acuerdo con la emisión del valor, con fecha 27 de octubre de 2009, el Consorcio Stryker – Roca S.A.C. presenta un recurso de reclamación contra la citada multa; el cual sería resuelto INFUNDADO, a través de la Resolución de Intendencia Nº 0260140044901/SUNAT del 27 de enero de 2010.
Luego, se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal; sin embargo, mediante la Resolución Nº 01183-3-2012 del 24 de enero de 2012, el Colegiado optó por CONFIRMAR la Resolución de Intendencia Nº 0260140044901/SUNAT.
• Que, posteriormente se presenta la Demanda Contenciosa Administrativa contra la RTF Nº 001183-3-2012, declarándose INFUNDADA en primera instancia (Juzgados Especializados); no obstante, en segunda instancia (Corte Superior) se revoca la sentencia en primera instancia declarándose FUNDADA EN PARTE la pretensión del contribuyente.
• Ante tal panorama, la SUNAT y la Procuraduría del MEF presentan recurso extraordinario de casación (2), invocando la infracción normativa producto de una indebida motivación, indebida interpretación e inaplicación de normas de la Constitución Política, del Código Procesal Civil y del TUO del Código Tributario.
II. POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DEL MEF:
Existe una indebida motivación en cuanto a los artículos 50º inciso 6), 122º inciso 3) del Código Procesal Civil y 139º inciso 5º de la Constitución Política del Perú; dado que, en la sentencia de vista, la Sala Superior ha señalado que SUNAT y el MEF no han cumplido con lo establecido en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.
Según, los órganos de la Administración, la Corte Superior parte de una premisa falsa e ilegal; puesto que argumenta lo siguiente: “No establecieron oportunamente si dicha diferencia incidía considerablemente en la determinación de la obligación tributaria”. La expresión “considerablemente” no está incluida en el tipo infractor, por lo que su mención en la sentencia es indebida.
Hay una indebida interpretación de los artículos 171º, 178º numeral 1) del Código Tributario y artículo 230º numeral 4) de la Ley del Procedimiento Administrativo General – Ley Nº 27444; puesto que, desde la perspectiva de la Administración Tributaria y el MEF, la imputación de una sanción por la comisión de una infracción tributaria, se determinará de manera objetiva; las entidades se sustentan en lo siguiente:
“Si algún deudor tributario realiza una conducta antijurídica, que está considerada por ley como infracción; y para cuya comisión se ha establecido, también por ley, una sanción administrativa, se habrá configurado la infracción.
El que haya realizado, intencionalmente o no, por negligencia, por error, desconocimiento, circunstancias personales, o por causa atribuible a terceros, resulta irrelevante para tal configuración”.
Como se había señalado anteriormente, para la Sala Superior debe existir en los datos consignados en la declaración rectificatoria, una diferencia que incida considerablemente en la determinación de la obligación tributaria; exigencia, que no forma parte del tipo infractor, regulado en el artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.
Por su parte, los artículos 171º del Código Tributario y 230º numeral 4) de la Ley 27444º hacen mención del principio de tipicidad de infracciones en materia sancionadora administrativa; y al verificarse, que la Sala Superior falla incluyendo ilegalmente al tipo infractor la expresión “considerablemente”, es un hecho de que se está vulnerando la naturaleza jurídica del principio.
La Sala Superior ha incurrido en interpretación errónea del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario; ya que este órgano considera que el tipo infractor está supeditado a que su antijuridicidad esté constituida por la incidencia causante en la determinación de la obligación tributaria.
Finalmente, hay una inaplicación normativa de los artículos 165º y 101º numeral 2) del Código Tributario; dado que se ha dispuesto a utilizar elementos del ámbito sancionador penal y no de carácter administrativo – tributario.
Por lo que, al no presentar el tipo infractor elemento subjetivo alguno y verificarse; que, en el caso en concreto, el contribuyente emitió declaración rectificatoria señalando un saldo a favor menor al que se declaró en un primer momento, se configuraría la infracción materia de análisis.
La Corte Superior desconoce la atribución del Tribunal Fiscal de conocer en última instancia administrativa las apelaciones contra resoluciones expedidas por SUNAT u otras administraciones tributarias del Gobierno Central; ya que no se toma la importancia debida a la RTF Nº 01183-3-2012, resolución que ampara en su totalidad la posición de la SUNAT y el MEF.
III. FUNDAMENTOS DE LA CORTE SUPREMA:
• Que, el artículo 230º numeral 4) de la Ley Nº 27444º, establece que la potestad sancionadora de las entidades de la Administración Pública, se regirá por el principio de tipicidad; por el cual solo constituirán conductas sancionables administrativamente las infracciones, previstas expresamente en las normas con rango de ley, mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía.
La Corte Superior considera que el principio de tipicidad exigirá el cumplimiento de tres aspectos medulares; estos son:
a) La reserva de ley para la descripción de aquellas conductas pasibles de sanción;
b) La exigencia de certeza en la descripción de la conducta sancionable constitutiva de la infracción administrativa;
c) La interdicción de la analogía y la interpretación extensiva en la aplicación de los supuestos descritos como ilícitos.
• Que, la Corte Suprema es de la consideración que el Tribunal Fiscal emitió pronunciamiento afectando el principio de tipicidad, consagrado en el artículo 230º numeral 4) de la Ley Nº 27444; ya que lejos de determinar o explicar con exactitud la norma infringida, se limita a encasillar la comisión de la infracción a las fechas de presentación y rectificación de la declaración.
Asimismo, se puntualizó que el Colegiado debió ir más allá del análisis escueto que brinda; examinando si existió o no un perjuicio económico al Fisco y si el saldo a favor del contribuyente, que fue menor tras la rectificación, tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria.
IV. Nuestra Opinión
La Administración Tributaria posee diversas facultades otorgadas por el Código Tributario para el óptimo cumplimiento de sus funciones, tales como las facultades de recaudación, determinación de la obligación tributaria, fiscalización y sancionatoria.
De conformidad con el artículo 62º del Código Tributario el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
Por su parte, la facultad sancionadora de la Administración Tributaria tiene como objetivo desalentar el incumplimiento de las diversas obligaciones sustanciales y formales establecidas por la norma tributaria.
De lo expuesto, tenemos que, la facultad sancionadora es fundamental para permitir a la Administración Tributaria ejercer plenamente su objetivo principal de recaudar los tributos que servirán al Estado para proveer de servicios públicos a los ciudadanos.
En la Casación Nº 15701-2015-LIMA materia de comentario, la Corte Suprema pone en cuestionamiento la determinación objetiva de las infracciones tributarias, señalando que:
“(…) el análisis del tribunal Fiscal debió ir más allá, examinando si existió o no un perjuicio económico al fisco y si el saldo a favor del contribuyente (…) que fue menor tras la rectificación, tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria”.
Desde hace varios años se viene discutiendo en la comunidad tributaria, la posibilidad de la determinación subjetiva de las infracciones tributarias, esto es, que se tenga en consideración elementos subjetivos como la intencionalidad, las circunstancias particulares de la comisión de la infracción, perjuicio fiscal, etc.; lo cual consideramos que puede ser muy útil en algunos casos en los que puede ser evidente que no existe omisión tributaria (recuérdese caso de productor lácteo en Cajamarca que sufrió una cobranza coactiva de Sunat por una deuda tributaria de S/ 89,000 por error de su contador) (3).
No obstante, este tipo de casos son la excepción, para los cuales la Sunat podría aplicar la facultad discrecional de no sancionar según lo ocurrido en el caso concreto; siendo que en los casos, en los que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ve perjudicada por una actuación poco diligente de los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (como en el presente caso en el que el contribuyente en su declaración jurada original declaro como obligación tributaria la suma de S/ 0.00 y en su rectificatoria declara como impuesto resultante S/ 2’735,898).
Por ello, si bien es importante que la Administración Tributaria en el ejercicio legítimo de sus funciones, pueda aplicar las normas tributarias teniendo en consideración la realidad económica de los operaciones y las circunstancias especiales de los contribuyentes; consideramos que dicho objetivo no debería trastocar la seguridad jurídica en los principios que rigen la recaudación tributaria, toda vez que las reglas para una eventual determinación subjetiva de las infracciones tributarias deberían estar expresamente contempladas en la norma tributaria, y no ser aplicadas a través de interpretaciones extensivas, como en el presente caso, en el que se vulnera el principio de tipicidad al establecer que el supuesto de infracción contemplado en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario exige para su configuración que se acredite un efectivo perjuicio económico al fisco.
Cualquier consulta, no dude en contactarnos: estudio@dofnupra.pe
(1) No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
(2) Artículo 384º.- Fines de la casación:
El recurso de casación tiene por fines esenciales la correcta aplicación e interpretación del derecho objetivo y la unificación de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia.
(3) https://rpp.pe/peru/cajamarca/debe-200-mil-soles-a-la-sunat-por-error-de-contador-contribuyente-noticia-970770