Respecto al Expediente Nº 08446-2017, la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante la Resolución N° 17, del 12 de abril de 2019; resuelve revocar la sentencia dictada en primera instancia, que declaró infundada la pretensión de la SUNAT referida a la afectación al IGV por prestación de servicios gravados con IGV por parte de una asociación sin fines de lucro; y, por ende, reforma dicha decisión del Juzgado, declarando la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02595-2-2017 e insta a dicho Órgano Colegiado a emitir nueva resolución teniendo en consideración el criterio que la asociaciones sin fines de lucro que realicen actividades empresariales se encuentran afectas a IGV, a pesar de estar exoneradas del impuesto a la renta y no tener fines de lucro.
Con esta Resolución se confirma el criterio adoptado por la SUNAT, de gravar con el Impuesto General a las Ventas, a las actividades realizadas por las asociaciones sin fines de lucro; siempre y cuando, las operaciones sean consideradas como actividades empresariales, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta.
A su vez, se puntualiza, que la afectación a dicho Impuesto no dependerá de la distribución o no de los ingresos entre los asociados, o, de que los ingresos sean obtenidos para el logro del fin social; siendo único requisito, que la actividad se considere como una de carácter empresarial.
En el presente trabajo, detallaremos los antecedentes; las posiciones, ya sean del Ministerio de Economía y Finanzas, de la Administración Tributaria y del Poder Judicial; así como, nuestro punto de vista acerca del tema, el cual no es muy pacífico en las decisiones emitidas en sede judicial, como administrativa.
I. ANTECEDENTES:
• Mediante Carta Nº 130011424560-01/SUNAT y Requerimiento Nº 0121130001121, la SUNAT inicia procedimiento de fiscalización al contribuyente; y, en base a ello, formula reparos a la base imponible del Impuesto General a las Ventas, con relación a los periodos enero a diciembre de 2009.
Dicho reparo se funda en que, los ingresos por prestación de servicios médico – hospitalarios, son operaciones gravadas con el IGV; por lo que, al verificarse que por dichas operaciones no se afectó al referido impuesto, se emiten las Resoluciones de Determinación Nº 012-003-0051303 a la Nº 012-003-0051314.
• Por otro lado, se le emiten las Resoluciones de Multa Nº 012-002-0024662 a la Nº 012-002-0024673; dado que supuestamente habría infringido lo dispuesto en el artículo 178º numeral 1) del TUO del Código Tributario (1).
• No estando de acuerdo con la emisión de los valores, el contribuyente presenta un recurso de reclamación; el cual sería resuelto INFUNDADO, a través de la Resolución de Intendencia Nº 0150140011664/SUNAT; por lo que decide apelar.
Luego, del examen del expediente en el Tribunal Fiscal; el Colegiado, mediante la RTF Nº 02595-2-2017, resuelve REVOCAR la Resolución de Intendencia Nº 150140011664/SUNAT; y, en consecuencia, se dejan sin efectos los valores en discusión.
• Que, posteriormente, la SUNAT presenta Demanda Contenciosa Administrativa contra el ministerio de Economía y Finanzas (MEF) y el contribuyente, con relación a la RTF Nº 02595-2-2017; sin embargo, su pretensión es declarada INFUNDADA en primera instancia (Juzgado Especializado).
• Ante tal panorama, la Administración Tributaria Nacional, presenta un recurso de nulidad de Resolución Administrativa, invocando agravio de carácter procesal, como de índole sustancial (interpretación equivocada de la norma tributaria): Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
II. POSICIÓN DE LA SUNAT:
• La Administración Tributaria concluye, que el contribuyente está afecto al IGV; puesto que, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud en el país califican como renta de tercera categoría y son prestados de manera habitual.
Agrega, que los ingresos del contribuyente no solo provenían de la prestación de servicios de salud; sino también, del cobro de cuotas mensuales de los programas de salud ofrecidos por el contribuyente al público en general y no solo a sus asociados.
• Que, su sustento se encuentra en la interpretación sistemática de Ley del Impuesto General a las Ventas y de su Reglamento; en específico, en los siguientes artículos:
• Artículo 1º inciso b):
“Se encuentra gravada con el Impuesto, la prestación de servicios en el país”
• Artículo 3º inciso c) numeral 1:
“Se entiende por servicios, toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso, que se considere renta de tercera categoría para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”
• Artículo 9º numeral 9.2:
“Tratándose, entre otras, de persona jurídicas y entidades de derecho público o privado que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando, entre otros, realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto”
• Artículo 4º numeral 1) (Reglamento):
“Para calificar la habitualidad, SUNAT, considerará la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó; disponiendo, además, que, tratándose de servicios, estos se considerarán habituales, cuando sean prestados a título oneroso similares con los de carácter comercial”.
• De la interpretación del artículo 3º inciso c) numeral 1 de la Ley del IGV; se indica expresamente, que la retribución o ingreso por la prestación del servicio (afecto al IGV), deberá considerarse actividad empresarial de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta. A su vez, inmediatamente la norma prevé, que la prestación del servicio se encontrará gravada con el IGV; cuando el contribuyente no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta, siendo este el caso, de una asociación sin fines de lucro, que realiza actividades con tinte empresarial.
III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL – MEF (RESOLUCIÓN EN DISCUSIÓN):
• El Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 03554-3-2015, resolvió de la siguiente forma: “Los ingresos que percibía la recurrente por la prestación de servicios médico – hospitalarios no se encontraban gravados con el Impuesto General a las Ventas, en la medida que, al no encontrarse afecta al Impuesto a la Renta, no resultaba aplicable el artículo 3º literal c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”.
• Que, asimismo, según el Órgano Colegiado, la Resolución invocada tiene respaldo en la Casación Nº 1166-2014-LIMA; la cual estableció lo siguiente: “No puede considerarse que la actora deba estar en el ámbito de aplicación de la renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando la demandante no esté afecto a este último impuesto, debido esencialmente a que el presupuesto de hecho (esto es la renta que genera la actora) no cumple y no se ajusta a todos los supuestos normativos (esto es, no se ajusta a la hipótesis de incidencia para estar en el ámbito de aplicación de renta de tercera categoría, y mucho menos puede considerarse contribuyente), ello producto de la inafectación; en consecuencia, no procede se aplique la hipótesis de incidencia prevista en el numeral 1 del literal c) del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 821”.
• En consecuencia, el Tribunal Fiscal, sentándose en pronunciamientos judiciales; concluye que no corresponde el gravamen al IGV; con respecto a las actividades realizadas por las asociaciones sin fines de lucro, debido a que los ingresos producto de dichas actividades, no son consideradas como rentas de tercera categoría.
IV. FUNDAMENTOS DE LA CORTE SUPERIOR:
• Que, la actividad empresarial es aquella proveniente de la unión del trabajo y el capital, resultando evidente que, por simple comprobación de los hechos, los servicios médico – hospitalarios de carácter oneroso, que presta el supuesto contribuyente, a terceros distintos de sus asociados, son servicios brindados de forma empresarial.
• La Casación Nº 1166-2014-LIMA, alegada por el Tribunal Fiscal, no condice ni con el texto, ni con la lógica del impuesto, ya que, el artículo 3º inciso c) numeral 1 nos indica, que son servicios toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso, que se considere renta de tercera categoría para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.
La norma hace referencia a una categorización del Impuesto a la Renta (rentas de tercera categoría) y no al hecho de que quien presta el servicio sea o no sujeto pasivo de dicho impuesto; más aún, cuando la misma norma señala que estará obligado al IGV, aun cuando el prestador no esté afecto al Impuesto a la Renta.
• La Corte Suprema erróneamente equipara la finalidad lucrativa con la actividad empresarial, cuando en la realidad, son dos fenómenos totalmente distintos; para esta Corte, no es relevante si los ingresos de las asociaciones son repartidos o no entre los asociados, lo que incide en la afectación del IGV, es que se haya realizado una actividad de características empresariales (prestación onerosa de servicios médicos a terceros ajenos a la asociación).
• No es razonable, ni equitativo que una persona jurídica constituida como una entidad desprovista de finalidad lucrativa, no tribute por concepto de IGV; a pesar que en los hechos desempeñe actividades en las que se comporta como una entidad con ánimo de lucro, en la medida que presta servicios onerosos a terceros en el marco de una organización de características empresariales.
• Por los argumentos antes expuestos, la Corte Superior de Justicia de Lima Especializada en lo Contencioso Administrativo, declara FUNDADO el recurso presentado por la SUNAT, y en consecuencia declara NULA la RTF Nº 02595-2-2017 e insta al Tribunal Fiscal a que varíe la misma en función a lo dictado en la presente resolución judicial.
V. NUESTRA OPINIÓN
En el presente caso, la Administración Tributaria repara al contribuyente (una asociación sin fines de lucro) el no gravamen al Impuesto General a las Ventas por la prestación de servicios médicos – hospitalarios a sujetos ajenos a la asociación (no asociados) y por las cuales existe una prestación dineraria; aparte de ello, también se señala en la Casación, que se presta otro servicio: pago de cuotas de salud para cobertura (seguro).
Al respecto, la imposición al consumo grava toda manifestación de riqueza exteriorizada mediante la disposición o gasto de la renta; en resumen, la característica principal para que opere el gravamen del IGV, es la capacidad contributiva del deudor tributario. Por lo que, en el caso de personas jurídicas con fines de lucro (empresas) la realización de actividades, con el fin de generar riquezas para sus miembros, está afecta al IGV; caso contrario, es la situación de las asociaciones sin fines de lucro, dado que al no tener un móvil lucrativo, no generaría ganancias para sus asociados, solo existiendo un patrimonio ligado a los fines de la asociación, y esa es la razón, por la que una asociación se encuentra inafecta al IGV.
Hay que tener en cuenta, que normativamente se ha decidido afectar con el IGV a aquellas personas que realizan actividades gravadas contempladas en el artículo 1º de la Ley, en virtud de la realización de actividades empresariales; en consecuencia, se entiende que quienes no realizan actividades de características empresariales, no se encuentran bajo el ratio de aplicación del IGV, salvo expresas excepciones, tales como las importaciones y las actividades realizadas de forma habitual.
Para efectos del IGV, la «habitualidad» se incorpora en la Ley, con el propósito de incluir a aquellas actividades, que aún sin ser un negocio estable o una profesión permanente se producen con cierta reiteración, y por ende se revela un propósito de ejercer la actividad en forma duradera.
• Argumentos en contra de la afectación al IGV
El concepto de habitualidad lo encontramos en el artículo 9º de la Ley de IGV, el cual señala que la habitualidad se calificará en función de la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones conforme a lo que establezca el Reglamento, y en el artículo 4º numeral 1) del Reglamento, que estipula que en el caso de servicios, siempre se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.
En el caso de prestación de servicios, se considerarán habituales aquellos servicios, que sean similares con los de carácter comercial; por lo que, en el caso de un sujeto que no realiza actividades empresariales brinde un servicio similar a uno de carácter comercial por única vez (lo cual en principio no calificaría como un servicio “habitual” o “frecuente” y por ende no debiera encontrarse afecto con el IGV acorde al artículo 9º de la LIGV) de acuerdo con lo que señala el artículo 4º del Reglamento de la LIGV no sería necesario acreditar su habitualidad para encontrarse gravado con el IGV.
Sobre el particular, se puede afirmar que esta disposición del Reglamento de la Ley del IGV excede lo establecido por la ley, dado que modifica el ámbito de aplicación del impuesto a un supuesto no contemplado por la ley.
• Argumentos a favor de la afectación al IGV
Por otra parte, , la posición de la SUNAT podría ser considerada acertada en cuanto con dicho criterio prima la predictibilidad de la norma; ya que se sujeta enteramente a lo que indica el TUO de la Ley del IGV, con respecto al artículo 3º inciso c) numeral 1, que indica lo siguiente:
“Se entiende por servicios, toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso, que se considere renta de tercera categoría para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”
Que, el principio de legalidad es uno de los pilares del Derecho Tributario, ya que no existe cobro de tributo y/o exigencia de formalidad y/o imputación de sanción, cuando no exista una norma con rango legal, expedida por el Estado, a través de su potestad tributaria.
Que, uno de los métodos de interpretación de las normas tributarias es el literal; este consiste en entender la norma desde su significado lingüístico, claro, sin dejar de lado las precisiones y autonomía de significados brindados por el Derecho Tributario. La aplicación de este método de interpretación se llevará a cabo tomando en cuenta las leyes de la gramática y el diccionario (Diccionario de la Real Academia Española).
En efecto, interpretando literalmente el artículo 3º inciso c) numeral 1 del TUO de la Ley del IGV, podemos concluir que será prestación de servicios – gravada con el IGV – aquella prestación que tenga de por medio una retribución o dinero que se considere renta de tercera categoría; mas no se indica que la entidad se encuentre afecta o no al Impuesto a la Renta; asimismo, este criterio es consolidado cuando la misma norma inmediatamente te indica, que se incluirán en la ratio del IGV, los sujeto no afectos al Impuesto a la Renta.
Finalmente, debemos señalar que en principio las asociaciones sin fines de lucro, pueden desarrollar actividades empresariales, con el objetivo de recaudar fondos para el cumplimiento de sus fines sociales; ahora bien, consideramos que el desarrollo de dichas actividades no debería implicar automáticamente que una asociación se encuentre afecta al Impuesto General a las Ventas, siendo necesario para ello que no solamente se haya realizado una operación similar a una actividad comercial, sino que debiera ser imprescindible que la asociación haya sido habitual en el desarrollo de dichas actividades.
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